Разбор ситуации при начислении налога на прибыль организаций коммерческим банком на примере конкретного арбитражного дела

Дается подробный авторский анализ правовой коллизии, возникающей при начислении налога на прибыль организаций банком, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
Анализ сделан на конкретном деле, рассмотренным арбитражным судом города Москвы дело А40-160241/2015.
Дело рассмотрено в порядке главы 24 АПК РФ (производство по делам об оспаривании действий (бездействий), решений и ненормативных актов органов и должностных лиц, наделенных публичными полномочиями).

Приводится текст решения суда первой инстанции (арбитражного суда города Москвы) от 21 декабря 2015 года и под отдельными его фрагментами курсивом сделан краткий комментарий.

ОАО АКБ «Сройкредит» в лице Представителя Конкурсного управляющего ГК «Агентство по страхованию вкладов» Михана В.В. (далее — Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России № 50 по г. Москве о признании недействительным решения Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2015 №134.
Заявитель в судебном заседании требования поддержал в полном объеме.
Ответчики против удовлетворения требований заявителя возражали по доводам, изложенным в отзыве и письменных объяснениях.
Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела, выслушав представителей сторон, суд считает заявленные требования ОАО АКБ «Сройкредит» не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, в отношении ОАО КБ «Стройкредит» проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года.

Налоговая проверка проведена в соответствии со статьей 88 НК РФ. Предметом является уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций и представленные документы.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 1 квартале 2014 года в налоговом учете Банка отражены создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 506 732 480,62 руб.,

Согласно абзацам 1,2 п .1 ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

То есть банк указал в качестве документально подтвержденных расходов – создание резерва на возможные потери по ссудам.

Согласно пп.2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен в ст. 266 НК РФ.

доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 281 959 208,23 руб.,

Это внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ, специальная норма – пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ (по логике законодателя применима только к кредитным организациям)

а по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) Банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 511 102 000 руб.

Перенос убытков на будущий отчетный период в соответствии со ст. 283 НК РФ.

При этом с 18.03.2014 у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 № ОД-326).
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием «банк (банки)» охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

То есть при отсутствии лицензии правила о банках, предусмотренные НК РФ не применяются.

Таким образом, формирование финансового результата деятельности организации по итогам отчетного периода 1 квартал 2014 года осуществлялось Банком уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Налоговая декларация подается по истечении отчетного периода (ст. 289 НК РФ), который составляет 1 квартал 2014 года (ст. 285 НК РФ). То есть отчетность формировалась уже после того, как была отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

После отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций Банк теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС.

На наш взгляд, такое толкование неверно, так как противоречит понятию правоспособности юридических лиц.
Согласно абзацу 1 п. 1 ст. 49 ГК РФ, юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительном документе (статья 52), и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
То есть правоспособность может зависеть только от учредительных документов, но не от выданных лицензий. Таким образом, можно сделать вывод о том, что норма статьи 11 НК РФ противоречит гражданскому понятию правоспособности юридического лица.
В ее конституционно правовом смысле наблюдается также противоречие ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в которой указано, что права и свободы могут быть ограничены только федеральным законом, таким образом, налоговый кодекс допускает ограничение правоспособности в зависимости от наличия лицензии. Такое применения закона недопустимо.
Это лишь краткое описание формального критерия несоответствия Конституции РФ.
Помимо этого, еще нарушаются и иные конституционные положения.

Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

То есть по логике суда налоговая база должна быть увеличены, что увеличивает и размер налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как следует из подпункта 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ, к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные
в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ. Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Федеральный закон №395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.
Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от №395-1 следует, что нормативные -правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового Кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций».

В отличие от буквального содержания статьи 292 НК РФ, в которой сказано лишь о порядке формирования резервов, Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (утв. Банком России 26.03.2004 N 254-П) установлены и размеры указанных резервов и их категории (классы), что предложено самим арбитражным судом города Москвы.
Суд вопреки буквальным требованиям НК РФ, указывает, что может быть установлен и размер резервов.
Сделано это для недопущения оспаривания Положения на предмет его соответствия федеральному закону, в частности НК РФ.

Положением Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение №254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее — ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Порядок отнесения задолженности к стандартной определен в пункте 1.7 Положения (высшая категория качества – это стандартная задолженность).

Оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производится на основании оценки Банка России в соответствии со статьей 72 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» и с главой 7 настоящего Положения.

Вопрос об оценке ссуды требует самостоятельного рассмотрения.

То есть оценка таких ссуд по общему правилу — прерогатива самой кредитной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированных в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (31.03.2014) должен быть равен 0.

То есть вышеобозначенные положения НК РФ не имеют смысла, потому что банк уже не банк, так как у него отозвана лицензия, что противоречит ГК РФ и Конституции РФ.

Таким образом, в состав доходов в дату окончания отчетного периода (31.03.20414) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и не использованного по назначению РВПС, а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, за минусом сумм восстановленного резерва в размере 735 875 272, 38 руб. (506 732 480,62 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и неиспользованного по назначению РВПС) + 511 102 000 руб. (остаток не использованного резерва, перенесенного на 2014 год) — 281 959 208,23 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности).
С учетом задекларированного Банком убытка — 439 900 638 руб. Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в части непризнания в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии: неправомерное отражение убытка за 1 квартал 2014 года в размере 439 900 638 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб.
Таким образом, в нарушение ст.ст. 252, 291, 292 НК РФ ОАО КБ «Стройкредит» заявлен убыток в завышенном на 439 900 638 руб. размере, занижена база по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб., не исчислен налог на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года в сумме 59 194 927 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций на 2 квартал 2014 года составляют 59 194 927 руб.
Общая сумма доначисленного налога на прибыль составляет 118 389 852 руб.
Как указывает Заявитель, спорная сумма РВПС была включена в состав расходов до отзыва лицензии, что в полной мере соответствует действующему законодательству. Однако, то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).
Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что Заявитель уже с 18.03.2014 года не являлся Банком, а следовательно, не имел правовых оснований для применения положений ст.292 НК РФ в части создания, переноса резервов на следующий отчетный период.

Логика налоговой инспекции.

Согласно положениям п.З ст.292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам первого квартала 2014 г. осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 31.03.2014 должен быть равен 0.
Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы. Данная правовая позиция по спорному вопросу подтверждается многочисленными выводами судов.
Заявитель отмечает, что Банк с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций утрачивает специальную правоспособность осуществлять банковские операции, однако данное обстоятельство, по мнению Банка, не означает, что последствия отзыва лицензии влияют на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета резерва.
Указанные доводы Банка являются несостоятельными.
Как было указано выше, для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием «банк (банки)» охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).
Из положений Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 ФЗ «О банках и банковской деятельности» следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
Поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (доссоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.
Как указывает Заявитель, правовая природа резерва после отзыва лицензии на осуществление банковских операций не изменяется, поскольку выданные ссуды не возвращены.
Однако, указанный довод Заявителя является несостоятельным.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее – кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П).
Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории «ухудшения» качества ссуды) перенесения («амортизации») на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации по факту отзыва лицензии Банком России очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.
Дополнительным доказательством подтверждения правильности занимаемой Инспекцией правовой позиции по спорному вопросу является и обратная ситуация — резерв был создан кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной (так называемые мошеннические кредиты).

На наш взгляд это доказывает лишь безнадежность ссуд, но не меняет их правовой природы.

Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными, при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности, то есть были выданы мошенническим способом, то вся сумма резерва, сформированного под такую «задолженность», также
подлежит восстановлению на доходы Банка в порядке, установленном в пункте 3 статьи 292 НК РФ.

Такое применения ст. 292 НК РФ также противоречит Конституции РФ

Таким образом, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения №254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.
В отношении довода Заявителя о том, что Банк является кредитной организацией до момента исключения из ЕГРЮЛ, судо тмечает следующее.
С учетом положений статьи 11 НК РФ до исключения Банка из ЕГРЮЛ организация является налогоплательщиком и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.
В свою очередь, выводы по настоящему спору также основаны на факте утраты Банком специальной правоспособности в виду отзыва лицензии на осуществление банковских операций. Ссылка Заявителя на пункт 7 статьи 3 НК РФ с доводом о наличии неустранимых сомнений и противоречий является несостоятельной.
Для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ, на который ссылается Заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.
Положения статьи 292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм, созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется. Тот факт, что Банк не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений статьи 292 НК РФ.
На основании изложенного суд приходит к выводу, что требования заявителя не
подлежат удовлетворению.

Этот взгляд суда просто требует обращения в Конституционный Суд РФ с запросом о толковании ст. 11, 292 НК РФ.

Далее приводятся вырезки из ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

Согласно ст. 96 ФКЗ N 1-ФКЗ, Правом на обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным в конкретном деле, и объединения граждан, а также иные органы и лица, указанные в федеральном законе.
К жалобе помимо документов, перечисленных в статье 38 настоящего Федерального конституционного закона, прилагается копия официального документа, подтверждающего применение обжалуемого закона при разрешении конкретного дела. Выдача заявителю копии такого документа производится по его требованию должностным лицом или органом, рассматривающим дело.

Статья 97. Допустимость жалобы

Жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если:
1) закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;
2) закон применен в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, при этом жалоба должна быть подана в срок не позднее одного года после рассмотрения дела в суде.

Из указанных норм вытекает то, что обратиться в КС может только участник конкретного дела, в котором применен неконституционный закон, то есть либо конкурсный управляющий ликвидируемого банка (АСВ), либо сама налоговая.
Граждане не смогут доказать того, что их права нарушаются указанным решением суда, получив стандартную отписку.

А вот положения ФКЗ № 1-ФКЗ о рассмотрении запросов судов.

Статья 101. Обращение в Конституционный Суд Российской Федерации

Суд при рассмотрении дела в любой инстанции, придя к выводу о несоответствии Конституции Российской Федерации закона, подлежащего применению им в указанном деле, обращается в Конституционный Суд Российской Федерации с запросом о проверке конституционности данного закона.
Суд при пересмотре в случаях, установленных процессуальным законодательством, дела в связи с принятием межгосударственным органом по защите прав и свобод человека решения, в котором констатируется нарушение в Российской Федерации прав и свобод человека при применении закона либо отдельных его положений, придя к выводу, что вопрос о возможности применения соответствующего закона может быть решен только после подтверждения его соответствия Конституции Российской Федерации, обращается с запросом в Конституционный Суд Российской Федерации о проверке конституционности этого закона.

Статья 102. Допустимость запроса

Запрос суда допустим, если закон подлежит, по мнению суда, применению в рассматриваемом им конкретном деле.